近幾年，合同能源管理以新興產(chǎn)業(yè)的形式在我國(guó)大范圍興起，它可以利用市場(chǎng)機(jī)制對(duì)溫室氣體的排放、能源的使用等進(jìn)行有效調(diào)節(jié)，得到我國(guó)政府部門的大力支持。因此，合同能源行業(yè)的市場(chǎng)容量非常廣闊，而從事這一行業(yè)的企業(yè)也越來(lái)越多。但是，當(dāng)前還沒(méi)有完全統(tǒng)一的合同能源管理會(huì)計(jì)核算體系，在核算的科目、內(nèi)容以及披露的信息方面等都還存在不規(guī)范的現(xiàn)象，因此，很多服務(wù)企業(yè)目前的會(huì)計(jì)核算非常混亂和模糊，需要我們進(jìn)一步對(duì)其進(jìn)行規(guī)范。

一、合同能源管理會(huì)計(jì)核算基本內(nèi)容

合同能源管理的概念最開(kāi)始是從歐美地區(qū)引進(jìn)的，它是從發(fā)達(dá)國(guó)家的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中發(fā)展而來(lái)，主要是針對(duì)一些新型的節(jié)能項(xiàng)目的投資機(jī)制。它的主要含義是從事節(jié)能服務(wù)的企業(yè)或單位以簽訂契約的形式規(guī)定節(jié)能項(xiàng)目的相關(guān)節(jié)能指標(biāo)，這些企業(yè)主要提供節(jié)能項(xiàng)目中的設(shè)計(jì)、診斷、融資、施工等等服務(wù)，然后保證項(xiàng)目的節(jié)能率，而用能單位主要達(dá)到某種節(jié)能效益來(lái)支付項(xiàng)目的投資或者利用所得利益改進(jìn)服務(wù)機(jī)制。節(jié)能服務(wù)公司與用能單位簽訂合同之后，根據(jù)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)方案開(kāi)始進(jìn)行施工、安裝、運(yùn)行、管理等，對(duì)于會(huì)計(jì)核算來(lái)說(shuō)，主要的內(nèi)容涉及到以下幾方面：第一，在設(shè)備的安裝過(guò)程中所花費(fèi)的材料費(fèi)、工時(shí)費(fèi)等應(yīng)該具有具體的科目和計(jì)量方式。節(jié)能項(xiàng)目所使用的設(shè)備很有可能是從外面購(gòu)買的也有可能是自己產(chǎn)生的，而工程的時(shí)間通常比較久，因此，對(duì)于節(jié)能公司來(lái)講，到底應(yīng)該是商品銷售還是發(fā)出材料應(yīng)該具有詳細(xì)的科目和計(jì)量規(guī)則。第二，融資利息的歸屬問(wèn)題也是非常重要的。由于節(jié)能項(xiàng)目的工程款通常比較大，所需的資金也比較多，因此，融資利息的歸屬就成為了一個(gè)重點(diǎn)問(wèn)題。第三，項(xiàng)目的收益問(wèn)題。在合同的期限內(nèi)，節(jié)能項(xiàng)目根據(jù)用能單位的收益來(lái)確定收入的詳細(xì)情況，因此，每一期的收入情況都是不確定的，另外，對(duì)于確認(rèn)收入的時(shí)間和地點(diǎn)也要詳細(xì)記錄清楚。第四，資產(chǎn)的折舊問(wèn)題。在規(guī)定的合同期限內(nèi)，用能單位所用的產(chǎn)品數(shù)量、設(shè)備運(yùn)行時(shí)間等都不確定，因此，節(jié)能效益也是不穩(wěn)定的，對(duì)于計(jì)提折舊的問(wèn)題也需要進(jìn)一步核實(shí)。

二、合同能源管理會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀分析

當(dāng)前，我國(guó)財(cái)政部針對(duì)合同能源管理還沒(méi)有出臺(tái)相關(guān)的會(huì)計(jì)核算規(guī)定，很多服務(wù)公司在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置與核算上做法如下：

（一）把用能單位安裝的節(jié)能項(xiàng)目作為固定資產(chǎn)處理。在節(jié)能項(xiàng)目的安裝過(guò)程中，采用本單位自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，借記“在建工程”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目；在安裝工作完成以后，在使用過(guò)程中則記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。按期確認(rèn)合同能源管理收入時(shí)借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目；發(fā)生融資費(fèi)用時(shí)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”或“長(zhǎng)期借款”科目等；對(duì)于設(shè)備折舊，根據(jù)本單位固定資產(chǎn)折舊方法進(jìn)行計(jì)提折舊計(jì)算。采用這樣的方法沒(méi)有把企業(yè)的自用固定資產(chǎn)和用能單位的設(shè)備資產(chǎn)分開(kāi)來(lái)計(jì)算。由于這兩種資產(chǎn)都?xì)w節(jié)能服務(wù)公司所有，與固定資產(chǎn)特點(diǎn)一致，但是，兩者的收益模式卻是不一樣的。自用的固定資產(chǎn)主要作用是生產(chǎn)節(jié)能產(chǎn)品或其他類型的產(chǎn)品，因此，企業(yè)可以自己規(guī)定其產(chǎn)品的價(jià)格，產(chǎn)品在銷售以后就能獲得收益，其中的不確定因素比較少；但是安裝在用能單位的節(jié)能資產(chǎn)，主要依靠用能單位的節(jié)能量來(lái)確定收益，其中的不確定因素很大。因此，兩種資產(chǎn)的計(jì)算方法應(yīng)該是具有差異的。

（二）把安裝節(jié)能項(xiàng)目的本單位產(chǎn)品作為銷售來(lái)計(jì)算。在使用自己?jiǎn)挝划a(chǎn)品安裝節(jié)能設(shè)備的時(shí)候，借記“發(fā)出商品”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目；按期確認(rèn)合同能源管理收入時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，同時(shí)按期結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出商品成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本--節(jié)能產(chǎn)品成本”科目，貸記“發(fā)出商品”科目；發(fā)生融資費(fèi)用時(shí)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”或“長(zhǎng)期借款”科目等；在設(shè)備的計(jì)提折舊方面，由于沒(méi)有對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行處理，因此，則不需要進(jìn)行計(jì)提折舊。這樣把用于節(jié)能項(xiàng)目的本單位安裝產(chǎn)品作為銷售計(jì)算的方式是違背銷售實(shí)現(xiàn)原則的。由于節(jié)能項(xiàng)目在沒(méi)有達(dá)到可使用狀態(tài)以前很可能會(huì)失敗，發(fā)出產(chǎn)品以后，節(jié)能產(chǎn)品的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬都并沒(méi)有全部轉(zhuǎn)移，因此，它和銷售實(shí)現(xiàn)原則是相違背的。

（三）把安裝在用能單位節(jié)能項(xiàng)目上的設(shè)備作為融資租賃固定資產(chǎn)計(jì)算。主要由承租單位經(jīng)營(yíng)融資租賃固定資產(chǎn)，而出租單位的收益是基本穩(wěn)定的，因此，其中存在的很多風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬可以轉(zhuǎn)移給承租方；節(jié)能服務(wù)公司負(fù)責(zé)安裝節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)，因此，在合同期內(nèi)，資產(chǎn)的所有權(quán)歸節(jié)能公司所有，但是使用權(quán)是歸用能公司所有，節(jié)能公司的主要收益來(lái)源則是用能公司產(chǎn)生的節(jié)能收益，由此可見(jiàn)，節(jié)能公司的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬存在很大風(fēng)險(xiǎn)。因此，這兩種資產(chǎn)的處理辦法存在著本質(zhì)上的區(qū)別。

三、合同能源管理會(huì)計(jì)核算相關(guān)建議

合同能源管理的特點(diǎn)與含義都非常獨(dú)特，現(xiàn)在我們使用的會(huì)計(jì)科目沒(méi)有將所有的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容都涵蓋到其中，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算也很難進(jìn)行完整的、正確的操作。因此，針對(duì)目前這些業(yè)務(wù)需要制定相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和處理方法。具體建議如下：

（一）會(huì)計(jì)科目的設(shè)置一定要能夠全面反應(yīng)合同能源管理業(yè)務(wù)。在當(dāng)前的會(huì)計(jì)規(guī)范中，對(duì)于合同能源管理還沒(méi)有相關(guān)的規(guī)范，從目前的會(huì)計(jì)科目現(xiàn)狀來(lái)分析，我們可以設(shè)置專門的“合同能源管理資產(chǎn)”科目。在核算的內(nèi)容上可以與其他業(yè)務(wù)區(qū)分開(kāi)來(lái)，尤其是與“固定資產(chǎn)”、“融資租賃固定資產(chǎn)”等嚴(yán)格進(jìn)行區(qū)分，這樣可以使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到很大的提升。

（二）對(duì)合同能源管理資產(chǎn)的初始計(jì)量進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)范。安裝節(jié)能項(xiàng)目的時(shí)間通常比較久，費(fèi)用的構(gòu)成內(nèi)容也非常多，資金數(shù)目比較龐大，收益期也比較長(zhǎng)，因此，從性質(zhì)上來(lái)分析應(yīng)該屬于固定資產(chǎn)，我們可以采用固定資產(chǎn)的計(jì)量方式來(lái)處理合同能源管理資產(chǎn)業(yè)務(wù)。換句話說(shuō)就是，在開(kāi)始構(gòu)建的時(shí)候，設(shè)置“在建工程”科目，把符合條件的相關(guān)材料費(fèi)、工時(shí)費(fèi)、人工費(fèi)等等歸納進(jìn)入本科目，在工程完結(jié)以后，根據(jù)正在建設(shè)的工程成本，借記“合同能源管理資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。

（三）對(duì)于合同能源管理資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量進(jìn)行規(guī)范管理。通常，合同能源管理資產(chǎn)都是安置在用能單位，因此，節(jié)能量完全取決于用能單位使用合同能源管理。用能單位各個(gè)會(huì)計(jì)期間使用的設(shè)備時(shí)間總量是不一樣的，因此，節(jié)能的數(shù)量每一期都存在差異，由此也導(dǎo)致節(jié)能服務(wù)公司每一期得到的節(jié)能效益都不一樣。因此，合同能源管理資產(chǎn)折舊方法我們可以采用工作量法，這樣使得節(jié)能服務(wù)公司的收益與合同能源管理的計(jì)算方法保持一致，對(duì)于節(jié)能服務(wù)公司的經(jīng)營(yíng)狀況可以更準(zhǔn)確地反應(yīng)，對(duì)于稅務(wù)部門的優(yōu)惠稽核要求也能及時(shí)滿足。因此，我們根據(jù)每月的計(jì)提合同能源管理資產(chǎn)折舊的數(shù)額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”或單設(shè)的“合同能源管理資產(chǎn)折舊費(fèi)”等相關(guān)費(fèi)用科目，貸記“累計(jì)折舊--合同能源管理資產(chǎn)”科目。科學(xué)技術(shù)正在不斷發(fā)展和進(jìn)步，在各方面因素的綜合影響下，合同能源管理資產(chǎn)存在著減值的風(fēng)險(xiǎn)，如果在末期的時(shí)候檢查合同能源管理資產(chǎn)，發(fā)現(xiàn)確實(shí)存在兼職現(xiàn)象的，應(yīng)該進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)合同能源管理資產(chǎn)的可回收資金進(jìn)行預(yù)估。如果可收回的資金不賬面價(jià)值更低，那么就要把差額作為合同能源管理資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，將其記在資產(chǎn)損益表之內(nèi)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“合同能源管理資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

（四）收入的確認(rèn)和計(jì)量。基于用能單位在各個(gè)期間使用節(jié)能設(shè)備產(chǎn)生的效益和節(jié)能服務(wù)公司、用能單位的節(jié)能效益分享比例，每一期節(jié)能公司所獲得的收益都是不一樣的。從整體來(lái)看，節(jié)能服務(wù)公司的收益應(yīng)該與收入實(shí)現(xiàn)原則保持一致，也就是在各個(gè)會(huì)計(jì)期末，收入的確定應(yīng)該由項(xiàng)目節(jié)能量的測(cè)試結(jié)果以及節(jié)能效益收益分享比例來(lái)決定，借記“應(yīng)收賬款”或“應(yīng)收票據(jù)”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目；待收到該款項(xiàng)時(shí)借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”或“應(yīng)收票據(jù)”等科目。

總而言之，節(jié)能減排是人類生存環(huán)境中非常重要的事情，對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整、經(jīng)濟(jì)方式的轉(zhuǎn)變等都具有重要的作用。我國(guó)當(dāng)前已經(jīng)發(fā)布了很多的優(yōu)惠政策，例如稅收優(yōu)惠、節(jié)能專項(xiàng)扶持以及獎(jiǎng)勵(lì)辦法等等，因此，合同能源管理企業(yè)怎樣才能使資產(chǎn)管理、收益計(jì)算等做到準(zhǔn)確、可靠是會(huì)計(jì)核算的重要內(nèi)容。并且，需要我國(guó)有關(guān)部門對(duì)合同能源會(huì)計(jì)核算問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)一步的規(guī)范和指導(dǎo)。